Este artigo não tem como objetivo estudar a fundo o Código do Imposto Municipal da Sisa, mas vimos necessidade de o enquadrar, de modo a chegar ao mais actual Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, desenvolvendo o art.º 7 deste Código, que se dedica em exclusivo à Isenção pela aquisição de prédios para revenda.

Temos assim como desafio descortinar a aplicação deste artigo, analisando as suas diversas alterações legislativas e finalizando, como não poderia deixar de ser pelas mais recentes, as quais modificaram o âmbito e o modo de aplicação, ou seja, analisaremos, igualmente, as alterações trazidas pela Nova Lei da Habitação, a qual fez correr muita tinta e tem na sua aprovação diversas manifestações.

Concluindo-se pelo modo como se aplica esta isenção, a quem e como, sendo este o desafio que nos propomos.

II – A Origem do Imposto – A SISA

Em 1958 surge o Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações, através do DL nº 41.969, de 24 de novembro de 1958 – Diário do Governo nº 255/1958, Série I, afirmando que “com esta publicação inicia-se a reforma dos impostos directos, completada pela reunião em textos únicos dos preceitos respeitantes a cada um deles, devidamente sistematizados.”^[1]

Constando ainda do preâmbulo que “Muitas das alterações introduzidas pelo Código não carecem de explicação, tão patente é a sua razão de ser.”

Sobre a importância do preço, esta análise histórica fará todo o sentido, pois ainda hoje temos em consideração exatamente este critério sobre a determinação da matéria coletável da Sisa, que na altura passou-se a fazer pelo “preço em vez de pelo valor matricial dos bens, salvo quando possa haver dúvidas sobre o primeiro e este seja superior. Regressa-se, na generalidade dos casos, ao regime do Regulamento de 1899, vigente até à Lei nº 2019, de 28 de Dezembro de 1946. Pensou-se que, incidindo a sisa sobre a transmissão de imobiliários a título oneroso, e sendo seu contribuinte o comprador, o valor dos bens deveria, naturalmente, ser o valor utilizado por este na sua aquisição, isto é, a importância do preço. Só assim, na verdade, se tributava o dinheiro gasto em imobiliários, como é propósito da sisa”^[2].

Já na altura, e que nos acompanha até ao dias de hoje, a dificuldade da atualização das matrizes era também um problema, afirmando-se tal dificuldade neste preâmbulo que referia que esta era uma solução que tinha por base exatamente a falta de atualização das matrizes, considerando até que seria raro o preço que “excederia consideravelmente o valor delas (matrizes) resultante”. Tal desatualização era ainda mais evidente de concelho para concelho e até dentro do mesmo concelho, de prédio para prédio.

Posto isto, são assim sujeitas a Sisa (no que ao que a nós nos interessa) “as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que operem.”^[3] incidindo sobre “as transmissões da propriedade de bens imobiliários a título oneroso, excetuadas as dos fundos consolidados que se acharem imobilizados.”^[4]

As Sisas eram então encargos fiscais, sendo desde a Idade Média uma das fontes de receita da Coroa, tendo como objetivo tributar a capacidade económica revelada pelos adquirentes de determinados tipos de bens, no momento em que efetuavam a correspondente despesa. Como é referido por Martinez Pedro Soares, tendo por base o alvará de D. Maria I, de 24 de outubro de 1796, a Sisa “a mais antiga, a mais legítima, a mais suave…e a mais louvável” incidia sobre móveis e imóveis e “constituíram a maior fonte de receita tributária durante séculos.”^[5]

Sendo ainda interessante referir a perspectiva de Vítor Faveiro sobre a Sisa “a disposição e aplicação do valor do preço por que sejam adquiridos bens que normalmente se conservam na esfera jurídica do adquirente por longo tempo, é um facto manifestamente revelador da capacidade contributiva daquele que o aplica em tal operação”.^[6]

Pela aplicação deste Código de 1958 – Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações – no seu capítulo II já se encontravam previstas as isenções (sobre revenda, matéria aqui em análise), no seu art.º 11, nº 3 estabelecido que as “As aquisições de prédios para revenda, quando feitas por entidade tributada em contribuição industrial pelo exercício do respectivo comércio”.

Sendo ainda interessante reviver a alteração a este Código de 9 de agosto 1989, Decreto-Lei 252/89, no qual o seu art.º 11 passou a prever no seu número 3 que “As aquisições de prédio para revenda, nos termos do artigo 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art.º 105 do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 94º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”.^[7] ^[8]

Conjugando-se com o artigo 13º-A, “a isenção prevista no nº 3º do artigo 11º não prejudica a liquidação e pagamento do imposto municipal de sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a atividade de comprador de prédios para revenda.”^[9]

Este artigo especificava também, quando se considerava que o contribuinte exercia esta atividade com normalidade e habitualidade, ou seja, quando “comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.”

Esta isenção era anulada no caso do prédio ser revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos e o imposto (municipal de sisa) tiver sido liquidado, isto a requerimento do interessado que, junto da repartição de finanças, requeria a anulação da isenção, liquidava e comprova através do documento comprovativo da transação.^[10] Neste caso a isenção deixava de interessar ao proprietário.

Notámos e revivemos memórias antigas em que este imposto era apelidado do “imposto mais estúpido do mundo”^[11], o qual nos acompanha até aos dias de hoje.

III – O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis

Em 1 de janeiro de 2004, entra em vigor o novo Código de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, vulgo designado de CIMT, com a publicação do Decreto-Lei 287/2003, de 12 de novembro. De acordo com o art.º 2, número 2 deste diploma, surge a aprovação do CIMT, publicado no anexo II.

Neste diploma, mais propriamente no seu preâmbulo, hábito que atualmente se vem perdendo na nossa prática legislativa, elucida-se sobre a criação deste imposto, o qual veio substituir o imposto municipal de sisa, continuando a “incidir sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis e das figuras parcelares desse direito, podendo estes direitos transmitir-se sob diversas formas ou ocorrer na constituição ou extinção de diversos tipos de contratos.”

E, “(…) o Código continua também a ficcionar, como transmissões sujeitas a imposto, determinadas operações que directa ou indirectamente implicam a transmissão de bens imóveis e que se revestem de características económicas que justificam o seu enquadramento no âmbito da incidência. É o caso, por exemplo, das promessas de aquisição e alienação acompanhadas da tradição dos bens, do contrato de locação em que seja desde logo clausulada a posterior venda do imóvel, dos arrendamentos a longo prazo e da aquisição de partes sociais que confiram ao titular uma participação dominante em determinadas sociedades comerciais se o seu activo for constituído por bens imóveis.”

Reconhecendo esta aprovação que: “As elevadas taxas do anterior imposto municipal de sisa e a ausência de qualquer correspondência credível entre os valores matriciais da esmagadora maioria dos prédios e os valores praticados no mercado imobiliário, a que se aliava a convergência de interesses entre alienantes e adquirentes, vinham gerando um endémico e elevado grau de fuga fiscal que se reflectia, sobretudo, no domínio da tributação do rendimento, afectando os legítimos interesses do Estado e, perante a distorção da concorrência resultante destas práticas, afectando em não menor medida as empresas cumpridoras das suas obrigações fiscais.”

E ainda, “Tendo em vista inverter esta situação, alteram-se alguns preceitos dos Códigos do IRS e do IRC, de modo que o valor tributável para efeitos da tributação das transmissões de imóveis seja, em regra, igualmente relevante para efeitos da determinação do lucro tributável das empresas, individuais ou colectivas, cuja actividade seja a alienação de bens imóveis, quer por si construídos, quer no âmbito da actividade de compra para revenda. Não obstante, não se trata de uma regra absoluta, já que se confere ao alienante o direito de requerer segunda avaliação, em pé de igualdade com o adquirente, podendo ainda requerer a instauração de um procedimento próprio para demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT.”

Incidindo em termos gerais, então, este imposto sobre as transmissões previstas no Código, no seu art.º 1, sendo ainda previsto que o conceito de prédio é definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, incidindo conforme art.º 2, sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.

Prevendo no art.º 2, números 2, 3 e 5 o que se integra no conceito de transmissão de bens imóveis, isto à data da sua aprovação.

Conforme apreendemos, o IMT tributa a aquisição onerosa de imóveis, incidindo sobre o valor declarado de aquisição ou sobre o valor patrimonial, optando-se por aquele que for maior, sendo este suportado pelo adquirente.

José Fernandes Pires^[12], de forma interessante levanta a questão que pode parecer estranho que um imposto que pretende tributar o património incida sobre o adquirente de prédios, num momento em que este está a efetuar um esforço financeiro normalmente elevado.

Mas efetivamente é o que acontece, no entanto não pretende este estudo debruçar-se sobre as imperfeições ou mesmo a forma injusta que tem subjacente, na tributação, ainda mais agravada, do património imobiliário, pretendendo-se apenas analisar o seu surgimento – Sisa, passando pela sua criação até ao IMT e pela análise das suas alterações legislativas mais atuais, podendo-se não se resistir a alguma (eventual) crítica.

IV- A Revenda – Problemática e suas alterações sucessivas

Em novembro do ano de 2003, surge assim o Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, doravante CIMT, com o já referido DL 287/2003, tendo atualmente já sido o mesmo revisto quarenta e quatro vezes, sendo a versão mais recente a presente na Lei 56/2023, de 6 de outubro.

Neste diploma, à semelhança do seu antecessor, era e é prevista a isenção para efeitos de revenda, plasmado no art.º 7 deste Código (versão atualíssima), com a seguinte redação;

“Artigo 7.º

Isenção pela aquisição de prédios para revenda

1 – São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.

2 – A isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

3 – Para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a atividade quando comprove o seu exercício nos dois anos anteriores mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, quando daquela certidão constar que, em cada um dos dois anos anteriores, foram revendidos prédios antes adquiridos para esse fim.

4 – Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de um ano, e haja sido pago imposto, este é anulado pelo chefe de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transação, considerando-se como facto superveniente nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Cumpre agora levantar várias questões sobre este artigo, nomeadamente o que é a revenda?

Esta questão foi também levantada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão de 22 de fevereiro de 2017 (Processo 01245/16 – Relator Pedro Delgado)^[13], o qual refere os Acórdãos Doutrinais, nº 257, página 644: “E ainda a propósito do conceito de revenda se disse também no supra citado Ac 1141/11 que “revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não…mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos (…) Sendo assim só a revenda assume relevância para efeitos de isenção de sisa, não a tendo a troca ou a permuta”.

Assim, e conforme extraído deste acórdão, a revenda “Deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico e apenas se concretiza através de um contrato de compra e venda, não se considerando o contrato de permuta de bens como um meio de revenda de prédios. Deste modo, as escrituras públicas de permuta de imóveis outorgadas pelo sujeito passivo não configuram uma revenda para efeitos da isenção, pelo que se mantém a liquidação oficiosa de IMT.”

Ultrapassada a questão do que é a revenda, dever-se-á analisar os outros requisitos presentes neste artigo, uma vez que opera a isenção do IMT, neste tipo de aquisições para revenda, com a condição de ser apresentada em momento prévio a declaração prevista no art.º 112 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), que se refere à declaração de início de atividade, de alteração e de cessação, ou seja no caso de pessoas singulares, o sujeito passivo deverá apresentar uma declaração de início de actividade para que este tipo de atividade de revenda produza efeitos no seu IRS, mais concretamente na categoria B.

No caso das pessoas coletivas, o art.º 7, número 1 também condiciona este tipo de isenção a um momento prévio previsto no art.º 109, nº 1, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)^[14], que previa:

“Os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar: a) Declaração de inscrição, de alterações ou de cessação, nos termos dos artigos 110.º e 111.º”

Portanto, e seguindo-se o raciocínio lógico de José António Marques Moreira na sua tese de Mestrado: “A empresa que pretenda beneficiar da isenção prevista no art. 7.º do CIMT deverá estar registada exercendo a atividade de compra de prédios para revenda. Este requisito exige que, na data de aquisição do imóvel, além de a empresa dever estar já registada, ter entregue a declaração de início de atividade em momento anterior à aquisição do imóvel. Apesar do CAE não necessitar de ser o correspondente à atividade principal da empresa, o sujeito passivo deverá mantê-lo até ao momento em que se concretiza a revenda sob pena de caducidade da isenção, e o objeto social da empresa deverá mencionar expressamente a compra, venda e revenda de bens imobiliários”^[15]

Para além da aquisição para revenda, da declaração submetida previamente, tanto para as pessoas singulares como coletivas, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda, terão estes de realizar tal atividade normal e habitualmente, de acordo com a conjugação dos nºs 2 e 3 do art.º 7 do CIMT, ou seja, “considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a atividade quando comprove o seu exercício nos dois anos anteriores mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, quando daquela certidão constar que, em cada um dos dois anos anteriores, foram revendidos prédios antes adquiridos para esse fim.”^[16] na versão atual trazida pelo Orçamento de Estado para 2023^[17], sendo que na versão anterior esta atividade normal e habitual era comprovada por certidão passada no ano anterior, sendo que agora terá de ser praticada nos dois anos anteriores, incidindo-se aqui um caráter quase regular da revenda. Devendo ainda ser referido que se impõe ao sujeito passivo que tenha efetivamente revendido imóveis para este fim, em cada um dos dois anos aqui referidos, mostrando-se com esta alteração também uma verdadeira mudança no acesso ao benefício, colocando os mais distraídos com as sucessivas alterações numa situação de verdadeiro bloqueio à hipótese de acesso à isenção. Note-se que este regime encontrava-se completamente sedimentado no nosso sistema fiscal, sendo até um “descanso” para aqueles que, por alguma razão, não revendiam e vendiam imóveis todos os anos, fazendo-o apenas esporadicamente, usando tal benefício numa lógica não mercantilista, mas de incentivo à dinâmica da compra e venda.

Esta alteração incide sobre a aplicação da revenda, caso só tenham realizado a mesma no ano de 2022. Assim, não tendo sido realizada nenhuma revenda no ano de 2021, ficarão os sujeitos passivos impedidos do uso da isenção para revenda prevista no art.º 7 do CIMT.

Ademais, José António Marques Moreira, referiu ainda quatro requisitos necessários para a verificação e utilização do regime de isenção, afirmando: “Para que seja aplicável o regime da isenção prevista no art. 7.º CIMT, quatro requisitos deverão ser verificados por forma a que não se suscitem ilegítimos aproveitamentos da mesma, a saber:

i) a empresa deverá estar registada, para efeitos de IRS ou de IRC, exercendo a atividade de compra de prédios para revenda,

ii) o prédio adquirido deverá destinar-se exclusivamente a revenda,

iii) o sujeito passivo não deverá possuir dívidas fiscais e, finalmente,

iv) a operação de revenda deverá ser exercida no prazo máximo de 3 anos, não podendo ser destinada a nova revenda” (requisito desatualizado como se explicará).

Antes de analisarmos o quarto requisito enumerado, deverá ser feita uma pequena explicação sobre a referência à inexistência de dívidas fiscais, isto porque estas isenções são considerados benefícios fiscais, logo deverá ser atendido ao art.º 2 do EBF, no seu nº 2, respetivamente conjugado com o impedimento de reconhecimento do direito a benefícios fiscais e extinção dos benefícios fiscais (artigos 13º e 14º do EBF). No entanto, e como referido por José António Marques Moreira, este requisito não se “encontra positivado no art.º 7 do CIMT^{^[18]}” mas, atendendo à sua relevância, entendemos ser de fazer esta menção, pois não opera tal isenção, sendo ela um benefício fiscal, no caso de existirem dívidas à Autoridade Tributária, aquela que não concederá nenhuma isenção até regularização da situação contributiva.

Passemos então para o quarto requisito presente (usando a legislação atual) no art.º 7, no seu nº 4: “Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de um ano, e haja sido pago imposto, este é anulado pelo chefe de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transação, considerando-se como facto superveniente nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Da mesma forma, o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 2/2/2022, do Relator Pedro Vergueiro, enumera um conjunto de requisitos (embora já não devidamente atualizados), neste caso apenas três: “I – O regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda, o qual reveste a natureza de um verdadeiro benefício fiscal, contém um conjunto de requisitos que o legislador consagra, a saber: 1 – O exercício da actividade de compra de prédios para revenda, o que deve constar de declaração a apresentar em momento anterior à aquisição do imóvel; 2 – Tratar-se de prédio adquirido para revenda, intenção que deve constar, de forma expressa, do contrato de compra e venda, mais devendo o imóvel em causa manter-se afecto ao activo permutável enquanto estiver contabilizado no património da empresa; 3 – Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição.”^[19]

Portanto, e de acordo com o novíssimo nº 4 do art.º 7 do CMIT, a revenda terá de ocorrer no prazo máximo de um ano após a aquisição, contrariamente aos três anos presente na versão anterior, de acordo com a alteração dada pela redacção da Lei 56/2023, de 6 de Outubro (que aprovou medidas substanciais no âmbito da habitação), no seu art.º 14.

Com as devidas adaptações, prevê este artigo que, sendo o prédio revendido, no prazo de um ano e por essa transação tenha sido liquidado imposto, este poderá ser anulado pelo Chefe das Finanças, através de pedido realizado por requerimento, sendo este acompanhado do documento comprovativo da transacção in casu, escritura pública ou documento particular autenticado.

Vejamos sobre este tema o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28/04/2022, com o Relator Tânia Meireles da Cunha^[20], no qual é referido, para o tema que nos interessa que “Da escritura pública mencionada na alínea B) (datada de 17/02/2005) supra não consta qualquer referência a que a aquisição do imóvel se destina à revenda, nem que tenha sido exibida certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior (cfr. escritura pública a fls. 12 a 13 verso do processo de reclamação graciosa apenso)”, tendo, em momento posterior – 06/01/2009 (flagrante passagem do tempo sobre o facto em causa) – o Notário privativo procedido ao averbamento na escritura do seguinte: “Nos termos do n.º 6 do artigo 132.º do Código do Notariado, foi rectificada esta escritura no sentido de passar a constar que não é devido IMT, por dele estarem isentos o primeiro outorgante, ao abrigo da alínea a) do artigo 6.º do CIMT e a segunda outorgante ao abrigo do artigo 7.º do mesmo código, conforme certidão passada pelo Serviço de Finanças do Montijo em 03.01.2005, comprovativa de a mesma se encontrar colectada pela actividade de “prédios, compra, venda e revenda dos adquiridos para este fim” e ter exercido essa actividade no ano transacto, que foi arquivada.” (cfr. escritura pública a fls. 12 a 13 verso do processo de reclamação graciosa apenso)”, tendo sido apresentada reclamação graciosa contra a liquidação de IMT no valor de 110.098,14 EUR, tendo por base um valor patrimonial tributável de 1.693.817,48 EUR”, sendo a mesma indeferida por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, posteriormente foi apresentado recurso hierárquico, tendo sido este também indeferido, contrariamente foi julgada procedente a Impugnação apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa, posição que se manteve no Tribunal Central Administrativo Sul, que considerou que não existiu qualquer erro de julgamento realizado pelo Tribunal a quo (Tribunal Tributário de Lisboa), concluindo que “Vejamos então se, in casu, o facto de não constar da escritura de compra e venda, antes do averbamento mencionado em J), a intenção de revenda preclude a aplicação do disposto no art.º 7.º do CIMT. Como referimos supra, o art.º 7.º do CIMT prevê a isenção deste imposto na aquisição de prédios para revenda. Em regra, no ato de aquisição é declarada a intenção de revenda do prédio e é exibida a certidão que atesta que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a atividade. No caso, como já referimos, não obstante a Impugnante exercer normal e habitualmente a atividade de compra de prédios para revenda e ter intenção de revenda (que concretizou no ano seguinte), da escritura outorgada não ficou a constar qualquer menção a este propósito.”

E ainda, “Resulta também provado que, efetivamente, a Impugnante procedeu à revenda em 2006, ou seja, claramente dentro do prazo de 3 anos legalmente definido. Ou seja, independentemente da retificação da escritura, está provado que, efetivamente, a Impugnante reunia todos os pressupostos da isenção em causa. Ora, se, como o Tribunal a quo sublinha, o n.º 4 do art.º 7.º do CIMT permite a anulação de liquidação de imposto já pago, quando se reúnam os pressupostos em causa, nada obsta a que, em situações como a dos autos, em que, efetivamente, os pressupostos de isenção se reúnem, seja anulada a liquidação oficiosamente emitida pela AT. Ainda que esta liquidação, no momento em que foi emitida, aparentemente não padecesse de erro, verificando-se posteriormente, como se verificou, que se reuniam os pressupostos da isenção em causa, conclui-se que a mesma padece de erro sobre os pressupostos.” Não existindo assim razão à Fazenda Pública, aqui Recorrente.

Devendo ainda ser evidenciado esta última conclusão do Tribunal superior (bem como também aferido pelo Tribunal Tributário: “Ora, se, como o Tribunal a quo sublinha, o n.º 4 do art.º 7.º do CIMT permite a anulação de liquidação de imposto já pago, quando se reúnam os pressupostos em causa, nada obsta a que, em situações como a dos autos, em que, efetivamente, os pressupostos de isenção se reúnem, seja anulada a liquidação oficiosamente emitida pela AT.” sendo esta posição um elemento essencial para futuras ponderações e recursos.

Para além dos quatro requisitos já evidenciados, deveremos ir um pouco mais além na perspetiva necessária da isenção, sendo analisado mais um requisito (na nossa opinião), podendo até ser considerado como um requisito indireto, mas não menos relevante ou mesmo fundamental, que se prende com a necessidade do destino dos prédios da revenda não ser modificado, ou nas palavras da lei, diferente, ou não forem revendidos dentro do prazo de um ano, ou forem vendidos novamente para revenda. Isto nos termos do art.º 11, nº 5 do CIMT, que se debruça sobre a caducidade das isenções. Acrescendo-lhe juros compensatórios^[21], nos termos do art.º 35 da Lei Geral Tributária.

Pela facilidade de entendimento da menção, ao não serem revendidos dentro do prazo de um ano, ou caso sejam forem novamente para revenda, analisaremos apenas a previsão atinente a ser dado um destino diferente aos prédios adquiridos para revenda e, para isso, iremos recorrer à nossa base jurisprudencial, compreendendo-se assim com a análise de diversos casos de destinos diferentes.

Começando pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09/06/2021, com o Relator Pedro Vergueiro^[22], que considerou: “Nesta matéria, e de forma mais actual, temos que este Supremo Tribunal, no âmbito do seu Acórdão do Pleno de 17-09-2014, Proc. nº 01626/13, www.dgsi.pt fixou jurisprudência no sentido de que “Para efeitos de caducidade da isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) que decorre da conjugação das normas contidas nos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), não importa se o imóvel adquirido é ou não revendido no preciso estado em que foi adquirido; o que importa é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem que foi adquirido para revenda, pelo que se o imóvel adquirido é constituído por um terreno com um edifício habitacional já em construção ou remodelação segundo determinado projecto aprovado (seja em tosco, seja em adiantada fase de construção/remodelação), a expressão para revenda não exige que o imóvel seja alienado tal como existia no momento da aquisição, admitindo, antes, a possibilidade de realização pelo adquirente de todas as obras necessárias à ultimação dessa construção, por forma a acabá-lo, licenciá-lo para o referido destino, constituir a propriedade horizontal e alienar as respectivas fracções autónomas.” e “Saliente-se que ambas as decisões convergiram num aspecto: a constituição em propriedade horizontal não dá lugar à existência de um prédio diverso do anterior, submetendo-o apenas a um regime jurídico diferente, pelo que venda das respectivas fracções autónomas não representa “destino diferente” e não afasta, portanto, a isenção de tributação. Aliás, como se pode ver pela leitura das Fichas Doutrinárias publicadas no portal electrónico das finanças, a própria Administração Tributária já reconhece que o facto de um prédio ter sido adquirido com isenção de IMT e posteriormente ter sido submetido ao regime de propriedade horizontal, não implica, só por si, a caducidade do benefício de isenção de imposto.”

Tendo considerado que “Por conseguinte, não se pode compreender que obras levadas a cabo pela adquirente – que visaram ultimar a construção do edifício de acordo com o projecto aprovado e torná-lo apto para a revenda em fracções autónomas – possam ser vistas como intervenções susceptíveis de integrar o conceito de “destino diferente” para efeitos de exclusão da isenção de imposto.” e pela sua importância se deverá ainda considerar “Como assinala Nuno Sá Gomes, in CTF 380, págs. 488 e segts., o fundamento da isenção em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem, como mercadorias, no activo permutável da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda, «não sendo esta característica afectada pelo acabamento dos prédios adquiridos, ainda em construção, e pela constituição posterior da propriedade horizontal».”

No caso dos autos foi considerada que havia revenda pois existiu uma alteração substancial dos imóveis: “o Recorrente, que exerce a actividade de compra e venda de prédios para revenda, adquiriu os lotes de terreno para revenda, conforme declarado na respectiva escritura, sendo inequívoco que o mesmo Recorrente não procedeu à revenda dos lotes, antes tendo requerido, após a aquisição, as respectivas licenças junto da competente CM e construído edifícios e garagens em cada um dos lotes, com 8 fracções autónoma cada edifício, tendo vendido 6 fracções no prazo de 3 anos, contados da data de aquisição dos lotes de terreno.”, determinando a caducidade da isenção.

Sobre a mesma temática ocorrida no Centro de Arbitragem Administrativa, no Processo 588/2019-T^[23], ficando sumariado que: “1. A remodelação de um imóvel adquirido para revenda não faz caducar a isenção de IMT, pois esse facto não constitui uma alteração do destino, nos termos do art. 11.º, n.º 5, do CIMT. 2. Caducada a isenção de IMT por o imóvel não ter sido revendido em 3 anos, e tendo no ínterim ocorrido uma alteração de natureza do imóvel por ter sido constituída a propriedade horizontal, o IMT será liquidado nos termos do art. 18.º, n.º 3, do CIMT, com base nos valores vigentes à data da transmissão para o adquirente que beneficiou nesse momento da isenção.”.

E ainda sobre o mesmo tema, ocorrido no CAAD o Processo 758/2021-T^[24], no sentido da caducidade da isenção por ter sido dado um destino diferente, “Pese embora esta flexibilidade jurisprudencial, “o que importa é que não haja uma metamorfose ou alteração substancial do bem adquirido para revenda” (citamos do referido acórdão).

O STA já se pronunciou, por várias vezes, sobre situações como a presente, numa linha de pensamento inalterada. Citamos, do referido ac. do STA (proc. 01626/13) – um acórdão para uniformização de jurisprudência, recorde-se : E foi nesse contexto factual que o acórdão reafirmou a jurisprudência que já se vinha firmando na Secção de Contencioso Tributário (nomeadamente no acórdão de 23/02/2000, no recurso nº 018135), no sentido de que, para os aludidos efeitos, só constitui destino diferente a «alteração substancial do prédio, nomeadamente a transformação de um terreno em prédio urbano, através da construção de um edifício posteriormente vendido ou da demolição de uma casa e seguinte venda do terreno para construção.

Na realidade, a Requerente adquiriu e vendeu realidades físicas e jurídicas bem diferenciadas: adquiriu um prédio urbano destinado a indústria, cujo traço físico mais marcante era, inquestionavelmente, o edificado (edifício de r/c e primeiro andar) e vendeu um terreno para construção, possivelmente apto a nele serem erigidas edificações destinadas a outros fins. O mesmo é dizer que há que concluir que a Requerente operou uma metamorfose ou alteração substancial do bem adquirido para revenda, o que implicou a caducidade da isenção de IMT de que gozara aquando da aquisição.”

V – Conclusões

A Sisa e, consequentemente, o IMT são impostos que têm impacto na vida das pessoas atinentes às aquisições. A revenda é um dos muitos problemas que podem surgir numa aplicação menos atenta.

Compreendemos com este trabalho que as últimas alterações das novas medidas da lei da habitação tiveram um impacto na aplicação dos requisitos da isenção para revenda.

Analisámos os requisitos que compreendem a aplicação da isenção, explicando em prima facie o que é a revenda, compreendendo como se aplica; para além disso analisámos o que é uma atividade normal e habitual, passando para a necessidade de não existirem dívidas fiscais.

Os prazos das aquisições foram outros dos requisitos observados, incidindo a análise desta problemática na jurisprudência existente.

O destino (diferente) foi também uma das questões que se levantou, sendo esta clarificada pelo uso da jurisprudência, tanto dos Tribunais Superiores, como do Centro de Arbitragem Administrativa.

Bibliografia

^[1] In https://files.diariodarepublica.pt/1s/1958/11/25500/12791317.pdf – preâmbulo do D.L. 41.969, de 24 de novembro de 1958 – Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações.

^[2] In https://files.diariodarepublica.pt/1s/1958/11/25500/12791317.pdf – preâmbulo do D.L. 41.969, de 24 de novembro de 1958 – Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações.

^[3] Art.º 1 do D.L. 41.969, de 24 de novembro de 1958 – Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações.

^[4] Art.º 2 do D.L. 41.969, de 24 de novembro de 1958 – Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações.

^[5] In Nota de rodapé nº 36 das Lições de Fiscalidade – Vol. I – Princípios Gerais e Fiscalidade Interna, Catarino, Ricardo João e Guimarães, Vasco Branco; Martinez, Pedro Soares “Direito Fiscal, 10ª Edição” Livraria Almedina, Coimbra, 2003, página 588.

^[6] In Nota de rodapé nº 37 das Lições de Fiscalidade – Vol. I – Princípios Gerais e Fiscalidade Interna, Catarino, Ricardo João e Guimarães, Vasco Branco; Faveiro, Vítor “O Estatuto do Contribuinte – A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito”, Coimbra Editora, Coimbra, 2002, página 426.

^[7] In https://files.diariodarepublica.pt/1s/1989/08/18200/31823187.pdf, art.11 do DL 252/89, de 9 de Agosto.

^[8] Redacção de 1973 do art.º 11/3º: “As Aquisições de prédios para revenda, nos termos do art.º 13-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição e declaração prevista no artigo 11º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.” disponível em https://files.diariodarepublica.pt/1s/1973/12/30200/25392540.pdf

^[9] In https://files.diariodarepublica.pt/1s/1973/12/30200/25392540.pdf DL 718/73, de 31 de Dezembro

^[10] Art.º 13-A , 2º D.L. 41.969, de 24 de Novembro de 1958 – Código do Imposto Municipal da Sisa e das Sucessões e Doações: “Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido pago o imposto municipal de sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção.”

^[11] Veja-se Sisa e IMT – Reflexões em torno do “Imposto mais estúpido do mundo” de Fernando Rocha Andrade – Faculdade de Direito de Coimbra – Janeiro 2005, disponível https://estudogeral.uc.pt/bitstream/10316/24464/1/Artigo%20IMT%20para%20Estudo%20Geral.pdf

^[12] In Lições de Fiscalidade – Vol. I – Princípios Gerais e Fiscalidade Interna, Catarino, Ricardo João e Guimarães, Vasco Branco, página 421 – Os Impostos sobre o Património

^[13] Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f16e175d8adf3503802580d4005c1a51?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1

^[14] Atualmente artigo 117º do CIRS, o qual ainda não está devidamente harmonizado no CIMT – o artigo 109.º do CIRC foi renumerado para artigo 117.º pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho.

^[15] Disponível em https://repositorio.ucp.pt/bitstream/10400.14/28663/1/JoseMoreira_A%20interpreta%C3%A7%C3%A3o%20do%20conceito%20jur%C3%ADdico%20de%20revenda%20para%20efeitos%20de%20isen%C3%A7%C3%A3o%20de%20tributa%C3%A7%C3%A3o%20de%20IMT.pdf, páginas 13 e 14.

^[16] Conforme art.º 7/3 do CIMT, sendo a versão anterior: “considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.”

^[17] Art.º 247 da Lei 24-D/2022, publicado no Diário da República nº 251/2022, 2º suplemento, série I de 2022-12-30 – Disponível em https://diariodarepublica.pt/dr/legislacao-consolidada/lei/2022-205695052-207417151

^[18] Disponível em https://repositorio.ucp.pt/bitstream/10400.14/28663/1/JoseMoreira_A%20interpreta%C3%A7%C3%A3o%20do%20conceito%20jur%C3%ADdico%20de%20revenda%20para%20efeitos%20de%20isen%C3%A7%C3%A3o%20de%20tributa%C3%A7%C3%A3o%20de%20IMT.pdf, página 14

^[19] Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f9305197cfde1a9f802587ee006b6810?OpenDocument

^[20] Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/263c0aacbcd2283780258833002d58c6?OpenDocument

^[21] art.º 11/6 do CIMT

^[22] Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8c9436f96e9c99438025870c00643166?OpenDocument&ExpandSection=1

^[23] Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/view.php?l=MjAyMTA0MTYxNTM1MTMwLlA1ODhfMjAxOS1UIC0gMjAyMS0wMS0xMCAtIEpVUklTUFJVREVOQ0lBLnBkZg%3D%3D

^[24] Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6245